פסק-דין בתיק ע"מ 24270-01-11

1.         כיצד יסווג תקבול שמקבל עובד ממעסיקו בעת פרישתו מעבודה בתמורה להתחייבותו של העובד להימנע מתחרות? זו השאלה במוקד הערעור שבפניי. ההכרעה בשאלה זו נדרשת בגדרו של ערעור שהגיש המערער על החלטת המשיב לדחות את השגתו על שומת מס הכנסה לשנת 2009.

            בהחלטתו קבע המשיב כי התקבול יסווג כהכנסה פירותית, דהיינו הכנסה מיגיעה אישית, כאמור בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. המערער מצדו סבור, כי יש לסווג את התקבול כהכנסה הונית, כאמור בסעיף 88 לפקודה.

2.         שאלת סיווגו של תקבול המשולם תמורת התחייבותו של עובד להימנע מתחרות טרם זכתה לליבון מעמיק בבית המשפט העליון. ההכרעה בשאלת הסיווג מחייבת הכרעה במספר שאלות קשורות, כמו בשאלת הגדרת מהותו האמיתית של התקבול ששולם לעובד, מהי ההכנסה עליה ויתר העובד, אם בכלל, תמורת התקבול ועוד. כדי להכריע בשאלות אלו אפתח בתיאור הרקע, לאחר מכן תפורט המסגרת המשפטית הרלבנטית ובסופו של הדיון נבחן את סיווג התקבול שקיבל המערער.

רקע

3.         המערער בעל תואר מוסמך במנהל עסקים ותואר ראשון בסטטיסטיקה, עבד במשך שנים רבות בשיווק ציוד לרפואה למוסדות רפואיים, בעיקר שיווק ומכירת חוטי תפירה דבקים. תחילת עבודתו הייתה בחברת צ.מ.ל. ציוד לרפואה בע"מ (להלן: "צ.מ.ל") בה הועסק החל מיום 1/6/92 כאיש מכירות ומפיץ. המוצרים אותם שיווק המערער היו ברובם מתוצרת חברת אטיקון בע"מ (להלן: "אטיקון"), שהיא חברת בת של ג'ונסון & ג'ונסון ארה"ב בע"מ (להלן: "ג'ונסון ארה"ב"). בשנת 1997 הקימה חברת ג'ונסון ארה"ב את חברת ג'י סי הלת'קר ישראל בע"מ (להלן: "ג'ונסון ישראל") ובמסגרת השינויים הארגוניים בחברות עבר המערער לעבוד כשכיר בחברת ג'ונסון ישראל. במסגרת חברת ג'ונסון ישראל הועסק המערער ב"חטיבת אטיקון", כלומר בחטיבה העוסקת במכירת מוצרי אטיקון (עדות מר עופר עמ' 6, 5; עדות המערער עמ' 16). במשך השנים, התקדם המערער בסולם התפקידים עד שבסופו של דבר מונה כמנהל חטיבת השיווק של מוצרים בתחום הכירורגיה (מע/3 סעיף 4; מש/2 סעיף 9).

4.         ביום 25/6/06 סיים המערער את עבודתו בג'ונסון ישראל. קודם לסיום העבודה, ביום 7/3/06, הושגה הסכמה בין המערער למעסיקתו בדבר תנאי הפרישה (נספח א' למע/3). בהתאם למוסכם נקבע כי המערער יזכה לפיצויי פיטורין על בסיס שכר ברוטו של 46,628 ש"ח לכל התקופה החל מיום 1/6/92 ועד 25/6/06, כלומר גם על תקופת עבודתו בצ.מ.ל.. עוד סוכם בין הצדדים כי המערער יקבל מענק בסך של 220,000 $ שתורגם לסך של 979,188 ש"ח (להלן "התקבול"). לגבי  תקבול זה נקבע, כי המעסיק ישלמו למערער תמורת התחייבותו שלא להתחרות בג'ונסון ישראל למשך 24 חודשים. וכך נאמר במסמך:

"כמו כן הוסכם בינינו כי בתמורה להסכמתך והתחייבותך שלא לעבוד ו/או לייעץ ו/או ליצור קשר עסקי עם גופים עסקיים מתחרים ישירים לחברת ג'ונסון וג'ונסון מדיקל ישראל, העוסקים בשיווק ו/או מכירות של מוצרים מתחומי העיסוק שניהלת בחברה, וזאת לתקופה של 24 חודשים שתחל ביום 25.6.06" (להלן: "ההתחייבות").

5.         התקבול האמור שולם למערער בחודש 6/06 וצורף למשכורתו. המעסיקה, חברת ג'ונסון ישראל, ניכתה מהתקבול מס הכנסה במקור בהתאם לשיעורי המס על הכנסת עבודה (הכנסה פירותית).

            נציין כי בטופס 106 שהוצא על ידי ג'ונסון ישראל נרשם התקבול כפיצוי מיוחד תחת הכותרת "שכר שעות נוספות, מאמץ מיוחד או אירוע מסוים" (נספח ב' למש/2).

6.         ביום 16/12/07 הגיש המערער למשיב דין וחשבון שנתי על הכנסותיו בשנת 2006 (מע/5). בדו"ח זה רשם המערער את התקבול כהכנסה מרווח הון. המערער חישב את המס על התקבול לפי שיעור מס של 20% בלבד.

7.         המשיב לא קיבל את הצהרתו זו של המערער וביום 29/6/09 הוצאה למערער שומה על פי סעיף 145 לפקודת מס הכנסה. בשומה זו חויב התקבול כהכנסה פירותית והוא הוסף להכנסתו של המערער מעבודה. על שומה זו הגיש המערער השגה וזו נדחתה בהחלטת המשיב מיום 31/10/10. עם דחיית ההשגה הוצאה למערער שומה בצו על פי סעיף 152 לפקודה.

            בהחלטתו הדוחה את ההשגה מציין המשיב, כי "בהתבסס על העובדות שהוצגו בפנינו סווגה הכנסה אשר דווחה על ידך כפיצוי בגין אי תחרות כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה שאופייה פירותי". על החלטת המשיב בהשגה הוגש הערעור שבפניי.

הערעור

8.         המערער טוען, כי את התקבול שקיבל יש לסווג כהכנסה הונית. לטענתו, התקבול מהווה מענק בגין התחייבותו שלא להתחרות במעסיקתו - חברת ג'ונסון ישראל. תקבול בתמורה להתחייבות להימנע מתחרות, כך לגישתו, מהווה תקבול בגין ויתור על זכות לעסוק בתחום התמחותו. ויתור שכזה כמוהו כמכירת הזכות לעבוד בתחום ועל כן התמורה בגין הוויתור תסווג כתקבול הוני.

המערער סבור כי אין כל חשיבות לכך שהתחייבותו מוגבלת בזמן, שכן הימנעות מתחרות בתחום העיסוק למשך 24 חודשים משמעה למעשה יציאה מוחלטת מתחום העיסוק. המערער סבור כי אין נפקות לדרך בה סיווגה המעסיקה את התקבול. כן טוען המערער, כי יש להתעלם מטענותיו של המשיב בדבר מהותה האמיתית של ההתחייבות, כלומר הטענה כי התקבול מהווה תשלום של פיצויי פרישה מוגדלים. הואיל ולא נטענה טענת מלאכותיות לפי סעיף 86 לפקודה, לא ניתן לכפור בתוכנה של ההתחייבות. למערער גם טענות דיוניות בדבר הליכי השומה וההשגה.

9.         המשיב מצדו טוען, כי התקבול שקיבל המערער נועד לפצותו על הפסד הכנסות והוא אינו מהווה תמורה בשל מכירה או ויתור על זכות. על כן יש לראות בתקבול כהכנסת עבודה בלבד. עוד טוען המשיב כי פיצוי המשולם לעובד בגין התחייבותו שלא להתחרות במעבידו הקודם, אינו פיצוי בגין ויתור על נכס, שכן הנכס של העובד, יכולת ההשתכרות שלו וכישורי עבודתו כלל לא נפגעו. ההתחייבות נועדה רק להגן על קניינו של המעסיק בנכסיו.

            המשיב טוען גם כי התקבול שקיבל המערער הינו במהותו תשלום פיצויי פרישה מוגדלים ולא פיצוי בגין התחייבות להימנעות מתחרות. בעניין זה מבקש המשיב ליתן משקל רב לאופן בו סווג התקבול על ידי המעסיקה, אשר ראתה בתקבול כהכנסת עבודה של המערער.

דיון והכרעה

10.        כדי לברר את טיבו של התקבול השנוי במחלוקת ואת סיווגו כהכנסה הונית או פירותית, נפתח תחילה בהבהרת המושגים, ונציג את המסגרת המושגית שבתוכה יש לחפש את התשובה.